Ainda sobre inconstitucionalidade da contribuição social do produtor rural (FUNRURAL)

Introdução

A matéria sobre a tributação do produtor rural pelas contribuições sociais é complexa e envolve contribuições diferentes cobradas para o financiamento da seguridade social (01) e de terceiras entidades (02).

A contribuição referente ao Funrural discutida nos Tribunais é a contribuição social devida pelo produtor rural empregador (v.g., empresa, produtor rural pessoa física e empregador, cooperativa).

Devido à diversidade de contribuintes (produtores rurais com características e formas de atuações diferentes) foram criados diversos dispositivos legais específicos, visando cobrar a contribuição de maneiras distintas, de acordo com as peculiaridades de cada contribuinte do setor. Além disso, a legislação que regula a matéria tem sofrido diversas mudanças ao longo dos anos, inclusive com a introdução de novas normas constitucionais, por meio de diversas Emendas à Constituição Federal de 1988 ("CF/88").

Assim, atualmente a discussão sobre a constitucionalidade e legalidade dessa contribuição se desmembrou em várias teses jurídicas. Existem pelo menos 6 (seis) teses jurídicas diferentes sobre o Funrural, as quais estão sendo ou já foram apreciadas pelo Poder Judiciário. Dentre elas destacamos:

(i) A inconstitucionalidade da primeira contribuição social substitutiva devida pela agroindústria em geral, sobre o valor estimado da produção agrícola, nos termos da Lei nº 8.870/1994, art. 25, parágrafo 2º, julgada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal ("STF") no final de 1996 por meio da Ação Direta de Inconstitucionalidade ("ADI") nº 1.103-1 DF, tendo esse dispositivo de lei sido revogado em 2001 pela Lei nº 10.256/2001;

(ii) A inconstitucionalidade da nova contribuição social substitutiva, devida pela agroindústria em geral, sobre a receita bruta da comercialização da produção, criada pelaLei nº 10.256/2001, artigo 1º, que introduziu o artigo 22-A na Lei nº 8.212/1991, artigos esses que estão tendo sua constitucionalidade questionada (03).

Atualmente, o "leading case" está pendente de decisão pelo STF e foi admitido com repercussão geral em 11/05/2010;

(iii) A inconstitucionalidade da antiga contribuição social substitutiva devida pelo produtor rural pessoa física e empregador, incidente sobre o resultado da comercialização da produção rural, prevista no artigo 25 da Lei nº 8.212/1991, com redação dada pelo artigo 1º da Lei nº 8.540/92, atualizado até a Lei nº 9.528/97, anteriormente à Emenda Constitucional ("EC") nº 20/1998. Essa tese foi julgada favoravelmente aos contribuintes pelo STF por duas vezes em casos distintos (04), sendo que o referido artigo 1º da Lei nº 8.540/92, que instituiu a contribuição foi considerado inconstitucional (05);

(iv) A inconstitucionalidade da atual contribuição social substitutiva devida pelo produtor rural pessoa física e empregador, incidente sobre o resultado da receita bruta da comercialização de sua produção, também prevista no artigo 25 da Lei nº 8.212/91, só que com redação dada pela Lei nº 10.256/2001, após a edição da EC nº 20/1998, a qual está sendo discutida nos tribunais do país, mas ainda não foi apreciada pelo STF; e

(v) A inconstitucionalidade da cobrança da contribuição social devida pelo produtor rural (agroindústria, cooperativa, ou produtor rural pessoa física), incidente sobre as receitas de exportação indiretas, realizadas via "trading companies", com base na aplicação integral da imunidade constitucional prevista no artigo 149, § 2º, inciso I daCF/88 que determina que as contribuições sociais e contribuições de intervenção no domínio econômico não incidirão sobre as receitas de exportação.

Nesse artigo nos concentramos sobre a contribuição social devida pelo produtor rural pessoa física e empregador (Funrural) que realize operações internas e exportações indiretas, mencionadas nos itens (iii), (iv) e (v) acima. Essa contribuição incide sobre a receita bruta ou resultado da comercialização da produção rural, atualmente à alíquota de 2% (dois por cento) (06), acrescida de adicional de 0,1% (zero vírgula um por cento) destinado a financiar a aposentadoria especial devida aos trabalhadores que estejam expostos a condições prejudiciais de trabalho e as prestações concedidas em razão de riscos da atividade e acidentes de trabalho ("GILRAT") (07).

A jurisprudência do STF

Inicialmente, vale mencionar que no início de 2010 e em agosto de 2011 a discussão sobre o Funrural voltou a despertar a atenção dos contribuintes, em razão dos julgamentos favoráveis realizados pelo STF nos Recursos Extraordinários ("REs") nº 363.852/MG e nº 596.177/RS, acima citados.

Essas duas decisões consideraram inconstitucional a antiga contribuição social substitutiva incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural (Funrural) que foi devida e recolhida até o advento da Lei nº 10.256/2001 (08). Essa contribuição era devida pelos produtores rurais pessoas físicas que são empregadores e, em alguns casos deveria ser recolhida pelos adquirentes internos da produção, sub-rogados na obrigação tributária por força da determinação legal doartigo 30, IV da referida lei.

Note-se que as decisões foram proferidas em casos isolados, em sede de recurso extraordinário e, portanto, produzem efeitos apenas em relação às partes integrantes desses processos. Os contribuintes que desejarem questionar e afastar o recolhimento do Funrural com base nessa jurisprudência devem ajuizar uma ação própria, buscando uma decisão específica em seu favor.

Além disso, na prática essa jurisprudência somente se aplica integralmente para as ações judiciais que já foram ajuizadas (até junho de 2010) e nas quais foi possível discutir o recolhimento da contribuição efetuado até a entrada em vigor da Lei nº 10.256/2001.

As novas ações judiciais deverão discutir o atual Funrural devido pelo produtor rural pessoa física empregador, sobre a receita bruta da comercialização da sua produção, de acordo com a nova redação do artigo 25 da Lei nº 8.212/91 dada pela citada Lei nº 10.256/2001, após a edição da EC nº 20/1998 (09).

Embora a nova situação jurídica dessa contribuição não seja exatamente a descrita na tese original julgada pelo STF, pela análise do inteiro teor das citadas decisões pode-se notar que a maioria dos principais argumentos que suportavam a inconstitucionalidade da antiga contribuição, também se aplicam para a atual contribuição do produtor rural, mesmo após a alteração da sua base legal com a nova redação do artigo 195, inciso I, alínea "b" da CF/88, que incluiu a expressão "receita" na base de cálculo da contribuição social devida pelo empregador, e pela Lei nº 10.256/2001.

O sumário sobre a discussão do problema e argumentos da tese

Entendemos que a atual contribuição social substitutiva devida pelo produtor rural pessoa física empregador, incidente sobre a receita bruta da sua produção rural continua sendo inconstitucional e ilegal, não tendo a EC nº 20/1998 e a Lei nº 10.256/2001 sido suficientes para sanar os vícios jurídicos desse tributo e tornar constitucional e legal a sua cobrança. Dentre os argumentos que fundamentam a tese podemos destacar os seguintes:

(a) Violação do princípio constitucional da isonomia e equidade no custeio da seguridade social, uma vez que essa regra criou um tratamento diferenciado entre empregadores urbanos pessoas físicas, comerciais e os empregadores rurais pessoas físicas, atribuindo ao produtor rural pessoa física uma onerosidade excessiva e desconsiderando a sua capacidade econômica e contributiva.

(b) A CF/88 estabeleceu uma regra específica prevista no artigo 195, § 8º, reservada e de caráter exclusivo, para a criação de contribuição social distinta devida pelos produtores rurais, a qual se aplica privativamente apenas aos segurados especiais, assim considerados as pessoas físicas, pequenos produtores do setor primário, que atuem em regime de economia familiar, sem empregados.

Essa regra não pode ser estendida aos demais empregadores rurais pessoas físicas, por ausência de permissão pela CF/88. Ao estender esse regime especial aos produtores rurais pessoas físicas com empregados, que não têm característica de segurados especiais, foi criada uma nova fonte de custeio da seguridade social, o que deveria ocorrer por meio de lei complementar, e não por meio de lei ordinária, como a Lei nº 10.256/2001 (10).

De fato, a nova redação do artigo 195, inciso I, alínea "b" da CF/88, após a EC nº 20/98, incluiu a expressão "receita ou faturamento" na base de cálculo da contribuição social dos empregadores, o que poderia permitir a criação de nova contribuição sobre a receita bruta por meio de lei ordinária, como nos casos do PIS e da COFINS (11). Entretanto, no caso concreto entendemos que esse argumento não pode prevalecer, pois a criação da contribuição sobre a receita da produção rural viola a regra constitucional privativa e mais específica, criada exclusivamente para os produtores rurais segurados especiais.

(c) A nova contribuição, como nova fonte de custeio, não poderia ter o mesmo fato gerador e base de cálculo dos impostos ou contribuições já existentes e disciplinados pela CF/88, como no caso ocorre com a receita bruta que já é tributada pelas contribuições devidas ao PIS e à COFINS (12). Com exceção dessas duas contribuições, o sistema tributário brasileiro não permite que haja a incidência de duas ou mais contribuições sobre o mesmo fato gerador, a mesma base de cálculo, a mesma finalidade e cobradas pelo mesmo ente político, no caso a União, o que caracteriza verdadeiro "bis in idem", não autorizado pela CF/88 (13).

(d) Violação ao princípio da legalidade e da segurança jurídica, pois a Lei nº 10.256/2001 não instituiu ou reinstituiu a nova contribuição, apenas deu nova redação ao "caput" do artigo 25 da Lei nº 8.212/91 que foi considerado inconstitucional integralmente. Note-se que tanto as alíquotas de 2% (dois por cento) e 0,1% (zero vírgula um por cento), como a norma que obriga o adquirente da produção a se sub-rogar na obrigação do produtor rural e recolher a contribuição (14), continuam tendo a sua redação dada pela legislação anterior, a Lei nº 9.528/97, a qual foi expressamente declarada inconstitucional pelo STF nos casos similares.

Assim, a contribuição continua formalmente em vigor, mas com base em alíquotas e em norma que atribui a responsabilidade pelo seu recolhimento a terceiros, que são manifestamente inconstitucionais.

(e) A Lei nº 10.256/2001 também não descreve o fato gerador da obrigação tributária, o qual atualmente, de forma ilegal, está previsto apenas na Instrução Normativa SRF nº 971/2009. Essa violação da legalidade já foi, inclusive, apontada nos recentes acórdãos do STF.

(f) A contribuição devida pelo produtor rural pessoa física com empregados tem uma base de cálculo que é incompatível e não está em consonância com o seu contribuinte e com o fato gerador da obrigação tributária principal, o que é mais um indício da inconstitucionalidade da norma. A lei, sem qualquer autorização constitucional, determina que a base de cálculo da contribuição é a receita bruta do resultado de sua produção rural. Ocorre que, o conceito de receita bruta é privativo das pessoas jurídicas e está em total descompasso com os resultados ou rendimentos auferidos pelas pessoas físicas, o que não pode ser admitido.

(g) Caso os produtores rurais vendam sua produção para exportação, se essa venda ocorrer por meio de "trading companies" ou comerciais exportadoras, há argumentos para defender que essas operações indiretas também deveriam estar sujeitas à imunidade constitucional prevista para as receitas de exportação. As autoridades fiscais não podem limitar a aplicação da norma constitucional por meio de normas regulamentares, como decretos e instruções normativas, e tributari as operações com saída exclusiva para exportação como se fossem operações ordinárias de vendas internas.(15) Apesar da jurisprudência sobre a matéria, nos Tribunais de segunda instância e no juízo do primeiro grau, ser em sua maioria desfavorável, existem algumas decisões favoráveis e possibilidade de discutir essa questão perante as Cortes superiores.

Diante desses argumentos, tanto os produtores rurais pessoas físicas empregadores como os adquirentes da produção rural nas operações internas (que estiverem sub-rogados a recolher o Funrural) têm bons argumentos para questionar judicialmente essa contribuição e parar de recolhê-la nas suas próximas operações.

Alguns aspectos podem suscitar análises mais detalhadas, como a possibilidade de requerer a restituição ou compensação de valores pagos indevidamente no passado e a jurisprudência dominante do STJ, a qual entende que apenas os produtores rurais pessoas físicas estão legitimados para pleitear ressarcimento das contribuições já recolhidas.

Os adquirentes responsáveis pelo recolhimento da contribuição devem encontrar problemas ao requerer o ressarcimento da contribuição. No entanto, é possível que eles solicitem a restituição ou compensação desses valores se estiverem munidos de autorização do produtor rural contribuinte que arcou com o custo da contribuição.

Outra dúvida que pode aparecer refere-se ao prazo de prescrição de cinco anos para ajuizar as ações e pleitear a restituição dos valores indevidos, e o entendimento jurisprudencial sobre essa matéria, em face das alterações introduzidas no sistema tributário pela Lei Complementar nº 118/2005.

Notas

(01) (i) as contribuições sociais sobre a folha de salários e remunerações, devidas tanto pelo empregado, trabalhador ou autônomo, quanto pelo empregador ou contratante dos serviços ("contribuições previdenciárias ao INSS"); (ii) a contribuição social substitutiva devida pelos produtores rurais e incidente sobre o resultado da produção rural ("Funrural"); (iii) a contribuição social para financiamento da seguridade social, incidente sobre o faturamento ou receitas ("COFINS"); e (iv) a contribuição social sobre o lucro líquido ("CSLL").

(02) Conforme disposto pela Constituição Federal de 1988 e leis específicas, são as entidades privadas de serviço social e formação profissional (SENAI, SESI, SEBRAE, SENAR), o Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação ("FNDE"), Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária ("INCRA"). São exemplos as contribuições devidas ao chamado "Sistema S" (SESI, SENAI, SENAR,...), ao INCRA, e o Salário-Educação.

(03) Após a introdução do conceito de "receita" na base de cálculo da contribuição social devida pelo empregador, empresa ou entidade a ela equiparada, conforme introduzido na CF/88 pela EC nº 20/1998, no artigo 195, inciso I, alínea "b".

(04) Em 03/02/2010, por meio do Recurso Extraordinário ("RE") nº 363.852/MG e novamente no mês de agosto desse ano, no RE nº 596.177/RS em 01/08/2011.

(05) Esse artigo 1º da Lei nº 8.540/90, que alterou as redações dos artigos 12, incisos V e VII, 25, incisos I e II e 30, inciso IV da Lei nº 8.212/1991, foi considerado inconstitucional.

(06) Contribuição devida pelo empregador rural pessoa física e pelo segurado especial.

(07) Base legal no artigo 195, inciso I, alíneas "a" e "b" e § 8º da CF/88 e suas respectivas emendas.

(08) Com base no artigo 25, incisos I e II e artigo 30, inciso IV da Lei nº 8.212/2001, com redação dada pelo artigo 1º da Lei nº 8.540/92, atualizada até a Lei nº 9.528/97.

(09) De acordo com esse entendimento, a partir de junho de 2010, os contribuintes e/ou responsáveis legais pelo recolhimento da contribuição, somente podem questionar a contribuição devida atualmente e aquela que foi supostamente recolhida indevidamente ou a maior nos últimos cinco anos. A interpretação do Superior Tribunal de Justiça ("STJ") e do STF sobre a aplicação do artigo 3º da Lei Complementar nº 118/2005, esclareceu a redação do artigo 168, inciso I do Código Tributário Nacional ("CTN"), aprovado pela Lei nº 5.172/66, para efeitos de determinar que o prazo de prescrição de cinco anos para pleitear restituição do pagamento indevido ou a maior do tributo recolhido conta-se a partir do pagamento antecipado, sujeito ao lançamento por homologação.

(10) Artigo 154, inciso I e artigo 195, § 4º da CF/88.

(11) Contribuição para o Programa de Integração Social ("PIS"), criado originalmente pela Lei Complementar nº 7/70. Ambas as contribuições foram reguladas pelas leis ordinárias Lei nº 9.718/98, Lei nº 10.637/02, Lei nº 10.833/2003.

(12) Essas contribuições possuem uma situação jurídica específica.

(13) Esse entendimento foi expressamente mencionado nos julgados do STF sobre o Funrural, conforme acima discutido.

(14) As quais estão previstas nos incisos I e II do artigo 25 e no inciso IV do artigo 30 da Lei nº 8.212/91.

(15) Artigo 149, § 2º, inciso I da CF/88.

Por Adriana Bandeira de Mello.